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一、生产性生物资产与固定资产比较
（一）生产性生物资产与固定资产的相同点 二者均能够在生产经营中反复、长期使用，可以多年连续稳定的为企业创造价值，并且在使用过程中创造价值不会改变自身形态；按照会计新准则规定，两者均采用历史成本计量模式，都在达到预定生产经营状态或预定使用状态时停止资本化，在使用寿命内应当计提折旧，发生减值时要计提减值准备。
（二）生产性生物资产与固定资产的区别 一是价值和产能在生命周期中的变化不同。固定资产在生产过程中发生有形损耗和无形损耗，其价值会随企业生产经营活动逐渐转移到产品成本中，成为产品价值的一个组成部分，因此，固定资产投产后，其价值随生命周期的延续呈逐年下降趋势，其生产能力也随之而下降。二是后续支出在生命周期中的变化不同 固定资产投产后，随着其价值向产品的转移而逐渐陈旧，为了保持固定资产能够正常运行，将发生改良、维修等支出，且随着固定资产越来越陈旧，后续支出呈递增趋势。生产性生物资产随着其生命周期由长大至成熟直至消亡，后续支出呈现递减趋势。
由以上分析可知，生产性生物资产与固定资产有相同之处，同时又存在很大差别，因此对生产性生物资产的会计处理可参照固定资产的相关方法，又必须考虑生产性生物资产自身的特性。
二、生产性生物资产的会计核算
（一）生产性生物资产的初始计量 根据资产的取得方式不同，其成本确定和会计处理也有所不同：一是外购的生产性生物资产的成本，按照购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出确定。取得时借记 “生产性生物资产”，贷记“银行存款”等。二是自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定；通过借记 “生产性生物资产”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。其中：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。三是自行繁殖的产畜与役畜，在自繁自养情况下，由于种种原因，自行繁殖的产役畜成本不同企业之间差异很大，产役畜的成本计量合理性涉及到牧业企业资产价值是否真实准确，也涉及到其摊销到产品成本中的价值是否合理，从而会影响采用成本法核算的会计报表的公允性和经营成果的真实性。此外，生产性生物资产的可持续生长性、容易转为消耗性生物资产的可转换性以及历史成本与可变现净值的差异性，也会影响采用成本法核算的会计报表的公允性和经营成果的真实性。因此，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”。
（二）生产性生物资产的后续计量 一是后续支出计量。生物资产在存续期间需要连续不断的投入，才能维持生物资产的存在。特别是饲养的动物，每日都必须投入一定数量和质量的饲料，定期投入医药等其他费用，以保证维持其生长需要。生物资产准则规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产的成本。而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后为了维护或提高其使用效能发生的管护、饲养费用等后续支出，应当予以费用化，计入当期损益；但因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。生产性生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，发生的饲养、管护费用等通过借记 “生产性生物资产”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，通过借记“农业生产成本”、“营业费用”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目核算。
二是折旧的计提。生产性生物资产在达到预定生产经营目的后应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。计提折旧时企业应根据生产性生物资产的性质、使用情况和经济利益的预期实现方式，来确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。确定生产性生物资产的使用寿命应考虑下列因素：（1）该资产的预计产出能力或实物产量；（2）资产的有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；（3）资产的无形损耗，如因新品种的出现而使现有生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时。折旧方法可采用年限平均法、工作量法、产量法等，其中产量法是按照生物资产提供的农产品产量以及新的生物资产的数量来计提折旧的方法，其实质是工作量法的一种特殊形式。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更，但特殊情况除外。对生产性生物资产计提折旧应借记“农业生产成本”、 “管理费用”，贷记“生产性生物资产累计折旧” 。
三是减值处理。企业至少应当与每年年度终了对生产性生物资产进行检查，如有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备，并计入当期损益。计提减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记 “生产性生物资产减值准备”。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。在公允价值模式下，企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，期末，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计入当期损益。借记“生产性生物资产――某品种”，贷记“公允价值变动损益”科目；或作相反分录进行核算。
四是生产性生物资产的收获、处置。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定；并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法将其账面价值结转为农产品成本。农产品成本确定时，借记“农业生产成本”，贷记“原材料”、 “应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧” 、“制造费用”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目；结转时借记“产成品――某品种”，贷记“农业生产成本”。生产性生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本；借记“主营业务成本” 、“营业外支出”、 “生产性生物资产累计折旧” “生产性生物资产减值准备”，贷记 “生产性生物资产”等相关科目。将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计人当期损益。借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、 “营业外收入”、“应交税金” 等相关科目。生产性生物资产出现盘亏或死亡、毁损时，可通过“待处理财产损溢”科目进行核算，按照其账面价值结转成本；借记“待处理财产损溢” 、“生产性生物资产累计折旧”、 “生产性生物资产减值准备”，贷记 “生产性生物资产”等相关科目。查明原因后，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计人当期损益。借记“银行存款”、 “营业外支出”、 “管理费用”，贷记“待处理财产损溢”、 “营业外收入”、“应交税费” 等相关科目。生物资产改变用途时，应当将转出生物资产的账面价值作为转入生物资产的实际成本，已经计提累计折旧或跌价、减值准备的，还应同时结转已计提的累计折旧或跌价、减值准备。
［本文系江苏牧院“推进畜牧业产业化经营的实证研究”课题（200923）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］白洁：《生产性生物资产与固定资产的异同点》，《经济研究导刊》2010年第33期。
［2］国凤兰、刘庆志：《生产性生物资产会计核算问题及改进》，《财会通讯》（综合）2009年第1期。
（编辑 代 娟）
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发表于 2020-6-3 19:56:55
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