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摘要:本文结合《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的内容，对新《办法》中的相关调整进行分析与阐述。
关键词:企业 资产损失所得税 税前扣除
为了进一步完善企业的资产损失所得税税前扣除管理，国家税务总局发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。在新《办法》中，对旧《办法》一些条款进行了调整与完善，例如对资产的申报管理、非货币资产的损失确认、货币资产的损失确认、资产的损失确认证据、投资损失确认等问题的明确规定。在新《办法》中，既涉及到税收征管制度、会计处理活动等，也涉及到法律政策、经济领域等业务活动，以下将对具体问题进行分析。
一、企业损失所得税的税前扣除原则
(一)权责发生制原则
在企业的日常生产经营过程中，各种业务所产生的现金或结算等时间不一致，即存在经营活动和现金流动的分离现象。因此，产生了两个分别记录及确认会计要素的不同标准：一是在资产处置和转让过程中的现金支付状况，并以此作为确认资产损失的依据，即收付实现制；二是以收款的权利或者凭证作为确认资产损失的依据，即权责发生制。针对不同情况，选择不同的处置原则，而在会计核算与税收计算时，也可能产生不同的利润与纳税额。
(二)真实原则
真实原则主要指企业申请税前扣除的资产损失，必须提供足够的证明材料，经证明损失缺失为实际发生，并符合法定确认条件，方可税前扣除。而所有不属实际发生的损失，除了税法中有特殊规定，一律不作税前扣除处理。
(三)合理原则
合理原则主要指待处理的损失必须符合会计惯例及经营常规。可主要从以下几方面进行资产损失判断：一是资产的转让、处置是否为合理的目标；二是资产的转让、处置价格是否公平、合理；三是资产的转让、处置是否与市场规律相符。所有出现推迟、减少或者免除纳税义务而产生的资产损失，应遵照该原则进行恰当调整。
(四)合法原则
合法性原则主要指企业的资产所得税税前扣除必须与《税法》规定相符。合法性原则，主要从以下几方面理解：一是企业资产损失所得税税前扣除应与税收实体法相符。雅论是否发生实际损失，或者损失是否合理，如果由于非法行为而产生，如企业经营的业务是国家法律或行政法规明令禁止的内容，那么即使在财务会计准则或者新《办法》中规定可以作为会计损失，也不得在税前扣除处理；二是资产损失所得税税前扣除应该与税收程序相符，例如资产损失应建立在会计处理的基础上，并按照程序完成申报，即根据规定向相关税务机关申报纳税，经批准方能税前扣除；三是资产损失的确认资料必须合理合法，如果企业提供了非法资料或凭证，不能作为损失确定依据。
(五)确定原则
确定原则主要指企业的损失所得税税前扣除金额具有确定性，对于模棱两可的损失，不能在税前扣除。一般情况下，实际产生的资产损失，必须由企业提供充分的证据资料，以明确损失金额。但也要考虑到，法定资产损失并非实际发生，而仅是根据损失的金额进行估算和推理。因此，一方面，要求企业提供充分的证明材料，另一方面，企业提供的证明材料中还应说明对损失金额的估算、推理过程，确保其估算金额合理、完整、符合逻辑。
二、新《办法》中补充的内容
(一)进一步扩大资产损失范围
与旧《办法》中的资产扣除范围相比，新办法主要作出如下三方面改变：进一步扩大资产损失的范围，包括各种垫付资产、雅形资产损失、企业之间的往来款损失以及相关联企业根据“独立交易原则”提供借款而产生的债权损失；在新《办法》中，取消了原有的应税收入相关资产，这是由于免税收入的对应成本及费用等在税前扣除，因此损失也可以税前扣除；在新《办法》中，提出了一些保底条款，如新《办法》中没有提到的资产损失内容，只要与《企业所得税法》或相关条例相符，也可以向税务机关提出扣除申请。
(二)扣除管理方式的调整
在旧《办法》中规定，企业发生的一切资产损失，须在规定时间内按照程序申报及审批；而新《办法》中则明确提出，对于企业产生的资产损失，则应根据相关程序及规定向主管税务机关提出申请，方可在税前扣除。对于没有经过申报的资产，不能作税前扣除处理。对于企业资产损失根据申报的内容及要求的不同，可分为专项申报和清单申报两种方式。其中，专项申报的资产损失，企业应逐项申报，并附送相关会计核算资料与纳税资料；清单申报的资产损失，企业应根据会计核算科目实行归类和汇总，再将汇总清单报送至税务机关，留存备查相关会计核算资料及纳税资料。
(三)将资产确认期限延长至5年
在新《办法》中规定，企业以往年度产生的资产损失，如果没有在当年的税前扣除，则可根据相关规定，向税务机关申请专项申报扣除。如果属于实际的资产损失，则可追补到该款项的发生年度进行扣除，将追补的确认期限延长至5年。另外，针对长期以来的计划经济转轨遗留的资产损失、权属不明而产生的争议资产等没能及时扣除，以及由于担任国家政策性任务、政策定性不明等原因产生的资产损失，可经过国家税务总局审批后延长追补确认期限，并在申报年度予以扣除。
(四)明确汇总纳税企业的资产损失申报地点
在新《办法》中，明确规定了汇总纳税企业的申报资产损失地点，在我国境内跨区域的汇总纳税企业产生的资产损失，应根据如下规定申报扣除：在总机构或者分支机构产生资产损失，除了根据专项申报或清单申报的相关规定，向当地的主管税务机关申报之外，各个分支机构还应上报至总机构；总机构对各个分支机构上报的资产损失，除了满足税务机关规定之外，还应按照清单申报方式向当地主管税务机构申报；由总机构将跨地区的分支机构所属资产打包转让，进而产生了资产损失，应通过总机构向当地的主管税务机关开展专项申报。
(五)资产损失的相关证据
有关企业资产损失的相关证据，包括特定事项的内部证据、具备法律作用的外部证据等。其中，特定事项的内部证据，主要指完善的会计核算制度、内部控制制度以及各项资产的损毁、盘存、变质、死亡、报废等内部证明；具备法律作用的外部证据，主要指行政机关、司法机关、专业技术鉴定等部门依法提出的可证明本企业资产损失的具备法律作用的书面文件等。在新《办法》中，具体列举了内外证据，与旧《办法》的相关原则基本相同。
(六)实际资产损失与法定资产损失
在新《办法》中，对予以税前扣除的资产损失实行分类，一方面，规定所有准许企业资产损失所得税税前扣除的金额，必须发生在企业实际处置或转让资产过程中产生的合理性损失，即实际资产损失；另一方面，虽然一些资产未经过企业的实际处置或转让，但是与《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》相符，并根据相关条件确认的损失，即称作法定资产损失。
对于企业的实际资产损失，应该在实际发生当期，且已经作会计损失处理的年度申请扣除；对于企业的法定资产损失，则需企业向税务主管部门提交系那个管的证据材料，以证明该笔资产与法定资产损失的确认条件相符合，同时已经作会计损失处理的年度申请扣除。首先，法定资产损失主要根据《通知》、新《办法》等规定的条件确认计算损失，但不得随意扩大范围，也就是在规范性文件、法律条文、法规等明确指出的损失，如果是资产评估损失，则不再扣除范围内。在实际操作过程中，除了金融业之外的企业，大多以实际资产损失为主；二是针对一些法定资产已作会计损失处理，但是没有及时申报纳税，或者与税法规定不相符，也不能作税前扣除处理。
(七)报送资料的要求转变
在新《办法》中，对报送资产损失的相关资料，提出了诸多细节性要求，其中需要企业纳税引起足够重视的主要有两方面：一方面，除了生产性资产损失、在建工程资产损失之外，企业的非货币资产损失还包括雅形资产损失、固定资产损失、存货损失等，都需要通过计税基础方式报送材料。在《企业所得税法》中明确规定，企业的各类资产，包括雅形资产、固定资产、长期待摊费用、存货、投资等，都以历史成本作为计税的基础；另一方面，在新《办法》中规定，如果企业超过3年的应收款项在会计中作为损失处理，则认定为坏账损失，但是应出具相关报告，说明具体情况。同时新《办法》中还规定，企业超过1年以上，且单笔数额在5万元以下或者没有超过企业该年度收入总额的万分之一应收款项，如会计已经做损失处理，则可认定为坏账损失，同样出具相关报告，说明具体情况。在这些规定中，统一了小额坏账损失的税前扣除标准，并将额度适当放宽，取消了原本针对个别行业的特殊规定。
(八)关联企业的独立交易
原则上可以确认损失企业以及关联方的业务往来，如果与独立交易原则不相符，或者减少企业、关联方等应纳税收入的所得额，税务机关可根据相关规定进行合理调整；如果企业向关联企业转让资产，而发生损失，且与独立交易原则不相符，税务机关则不允许实行税前扣除。另外，在新《办法》中，明确规定了企业根据独立交易原则向其关联企业转让资产而产生的损失，或者向关联企业提供担保、贷款等产生的债权损失等，予以扣除，但是企业应出具相关报告具体说明，同时出具相关证明材料。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）已在2011年1月1日开始执行。也就是说，2011年的汇算清缴根据新《办法》的相关规定执行。在新《办法》中，充分体现了对纳税人的尊重、理解和信任，同时要求企业提高风险防范意识，更好地规避税务风险。因此，各企业应积极学习新《办法》的相关内容，注意积累相关资料，避免政策执行过程中产生纳税风险。
参考文献：
[1]赵新贵.企业资产损失所得税前扣除新政解读[J].财务与会计.2011（1）
[2]周忠明,赵新贵.税前扣除政策及税收优惠政策运用[J].财会通讯.2011（4）
[3]何道成,涂珍.新《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》解读（一）[J].中国税务.2011（1）
[4]国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法[J].中国工会财会.2011（1）
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发表于 2020-7-12 13:25:03
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