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《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，合并区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对股权支付部分免税，即通常说“免税合并”。不同税收合并政策，决定着取得的被合并方资产和负债计税基础的不同。
一、企业吸收合并在“应税合并”下的税务处理分析
吸收合并时被合并方被注销法人资格，所以被并方若有纳税能力，一般要按《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009) 0号)进行所得税清算。否则按特殊税务处理时其所得税事宜。下面通过例子加以说明。
(一)同一控制下的吸收合并
例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金2500万元以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产、并承担乙公司的全部负债。该项企业合并为同一控制下的企业合并。
假定乙公司2010年12月31日的净资产的账面价值和公允价值资料如下表所示：
1、取得的乙公司净资产入账价值
20号准则规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发生股份面值总额)的差额，应当调整资本公积。
甲公司2010年1月1日会计处理：
借：应收账款 500
存货 500
固定资产 1000
资本公积 1000
贷：长期应付款 500
现金 2500
2、取得的乙公司净资产计税基础
根据财税[2009] 0号规定，企业清算所得税时，全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。本例中，乙公司应对转让的存货、固定资产增值额300万元、500万元确认为清算所得，计算缴纳了所得税。
本例中是以货币性资产作为合并对价，适用财税2009第59号中的一般性税务处理，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。本例中存货、固定资产的计税基础为800万元、1500万元。合并准则确定的存货、固定资产账面价值分别为500万元、1000万元，资产账面价值小于计税基础分别为300万元、500万元，会导致将来会计收益大于税收收益800万元，而这800万元在合并清算时已经纳税了，相当于已经预付所得税款了，甲企业将来可抵扣该已纳税款部分，直接导致将来少交税，预期会带来经济利益的流入，并且是甲企业所拥有和控制的资源，所以甲企业应确认递延所得税资产。
(二)非同一控制下的吸收合并
1、取得的乙公司可辨认净资产入账价值
例2：若上例更改为非同一控制下的吸收合并，其余条件不变。
按20号准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
甲公司2010年1月1日会计处理：
借：应收账款 500
存货 800
固定资产 1500
商誉 200
贷：长期应付款 500
现金 2500
2、取得的乙公司可辨认净资产计税基础。
同例1分析相同，乙公司按(财税[2009] 0号)计算清算所得缴纳所得税。
3、若是用存货、固定资产以及非控股企业股权等非股权性质的资产作为合并对价的，甲公司按视同销售要确认资产转让的损益。
甲公司2010年1月1日会计处理：
借：应收账款 500
存货 800
固定资产 1500
商誉 200
贷：长期应付款 500
存货等／资产转让损益 2500
二、企业吸收合并在“免税情况”下的税务处理分析
财税财税[2009]59号中规定，企业免税重组的条件中，包括企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，实质就是经营权和所有权的持续。
(一)同一控制下的吸收合并
1、免税合并且不涉及非股权支付
例3：假设甲公司在2010年1月1日，以每股市价30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产、并承担乙公司的全部负债。该项企业合并为同一控制下的吸收合并。其余资料与例1相同。
甲公司2010年1月1日：
借：应收账款 500
存货 500
固定资产 1000
贷：长期应付款 500
股本 800
资本公积 100
此例中支付的合并对价全部是股权，税法上可选择特殊性税务处理。经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。取得的资产入账价值是原计税基础，雅差异，没有递延所得税的产生。
2、免税合并且涉及非股权支付
例4：上例中，若甲公司支付的合并对价中还包括200万元的非股权支付额，其余条件不变。
在此例中，股权支付金额与交易支付总额的比例为2400／2 00的比例大于85％，被合并的乙公司合并前的相关所得税事项由合并企业承继，即乙公司股东取得的股权支付部分不计算确认相应资产转让所得或损失，相应甲公司接受被合并乙公司企业资产和负债的计税基础，以乙公司原有计税基础确定。
对于非股权支付部分，由于乙公司股东取得的非股权支付部分要计算确认相应资产转让所得或损失，所以甲公司接受被合并乙公司企业资产和负债的计税基础需重新确定。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
企业整体转让时，其转让价格不仅仅是由某一单项资产价值决定的，所以此公式被转让资产的公允价值应该是指被转让所有净资产的公允价值2300万元(资产公允价值之和2800－负债－负债公允价值500)。被转让净资产的计税基础为原账面价值1500万元(资产账面价值之和2000－负债账面价值500)。非股权支付金额为现金200万元。乙公司应纳税所得额＝(2300－1500)*200／2300＝ 9.51万元。
相应的甲公司取得的各项资产在乙公司转让出来时已经有一定纳税能力(即非股权支付部分已经纳税)，在税法上得到确认，应调整其计税基础。在此通知中并未对调整做出具体规定。若按上述确认所有净资产转让所得与损失，甲公司取得的所有净资产都应调整。但是，合并时每项资产的账面价值与公允价值的差异若都能清楚辨认，实际上乙公司转让资产总增值800万(资产公允价值之和2800－资产账面价值之和2000)，是由存货和固定资产分别增值300万和500万所构成的。而且，若对取得的包括应收账款、应付账款等货币性项目在内的每项资产均按公允价值比例分配调整计税基础，数据处理成本太高，不符合会计信息重要性原则，也不符合税收效率原则，因此，只需调整存货和固定资产等非货币性资产计税基础。
其中，存货应确认的转让所得为 9.51*300／800＝2 .09万元，存货的计税基础应为5 2 .09万元。固定资产应确认的转让所得为 9.51*500／800＝43.48万元，计税基础为1043.48万元。甲公司可在存货、固定资产变现时税前扣除52 .09万元、1043.48万元。而会计上二者的账面价值分别为500万元和1000万元。所以差额部分确认递延所得税资产11.39(＝ 9.51*25％)万元。
如例1中分析，同一控制下的吸收合并，合并差价计入资本公积，因此笔者认为相应产生的递延所得税也应当计入资本公积。
甲公司的会计处理：
借：应收账款 500
存货 500
固定资产 1000
递延所得税资产 11.39
贷：长期应付款 500
股本 800
银行存款 200
资本公积 511.39
(二)非同一控制的吸收合并
1、免税合并且不涉及非股权支付
例5：若把例3中改为非同一控制下的吸收合并，其余资料与例3相同。
税法上，乙公司可选择免税合并，不进行所得税清算，对存货、固定资产隐含的300万元、500万元增值不纳税，甲公司取得的净资产就是在乙公司的原计税基础500万元、1000万元，由此会产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债200万元(＝800*25％)。
2、免税合并且涉及非股权支付
例 ：若把例4中改为非同一控制下的吸收合并，其余资料与例4相同。
同例4分析类似，乙公司应纳税所得额＝(2300－1500)*200／2300＝ 9.51万元。存货应确认的转让所得为 9.51*300／800＝2 .09万元，存货的计税基础应为52 .09万元。固定资产应确认的转让所得为 9.51*500／800＝43.48万元，计税基础为1043.48万元。
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发表于 2020-7-3 10:21:50
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