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摘要：随着低碳经济概念的提出，碳排放交易市场逐步建立。根据国外的发展经验，这一交易平台的建立需要独立的第三方机构对碳排放进行评价，即开展碳审计。我国低碳经济之路刚刚起步，碳审计处于初步探索阶段，这为会计师事务所开发碳审计这一新的业务领域提供了契机，然而也隐含风险。本文就会计师事务所在我国开展碳审计业务的优势与劣势、机遇与挑战进行分析，并提出相应的应对措施。
关键词：低碳经济；碳交易市场；会计师事务所；碳审计
中图分类号：F239文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0101-02
一、国外碳排放权交易市场及碳审计的发展成果
1.低碳经济的产生和发展
2003年，英国首先在《我们未来的能源，创建低碳经济》中提出低碳经济的概念。低碳经济倡导以更少的自然资源消耗和更少的温室气体排放，实现经济发展目标，强调经济发展与环境保护的相互协调。
2.国外碳排放权交易市场的形成和分类
1991年12月通过的《京都议定书》规定了附件一国家（发达国家和转型国家）温室气体的减排目标：2008-2012年期间，温室气体的排放量比1990年平均减少5.2%。在此约束下，二氧化碳等温室气体成为稀缺资源，具有了商品的属性，为碳交易市场的形成提供了可能性。通过碳排放权交易的模式，政府行政手段与市场调节机制相互配合，鼓励承担减排责任的企业自觉履行义务，最终落实减排目标。
就目前技术发展雅法实现减排目标的情况，《京都议定书》提出了三种补充性的“灵活机制”：排放贸易机制、联合实施机制和清洁发展机制。这三种机制运用市场手段，使得温室气体排放量这种雅形商品可以在市场中实现交易，为碳交易市场的建立提供了先决条件。世界碳交易市场大致可以分为两类。一类是依据配额的交易，即“限量与贸易”原理。另一类是基于项目的交易，即采用“基准与信用”原理。
3.碳审计的产生与发展
碳审计伴随低碳经济概念的产生而提出。2009年12月，英国环境审计委员会首次发表低碳相关问题的全面审计报告。报告详细阐述了环境审计委员会就政府针对环保问题、可持续发展问题与气候变化问题采取的低碳措施和执行情况进行的深入研究。建立和发展碳交易市场需要第三方独立监督和评价活动――碳审计，即审计主体运用审计方式方法对被审计组织的温室气体排放情况进行独立、客观、公正的审计与鉴证，就该被审计组织的实际碳排放量是否符合其披露数据出具审计意见报告。
碳审计的理论框架可以概括为：审计主体依据审计标准，运用科学合理的审计方法与程序就审计客体碳排放社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证，最终将审计结果传递给各利益相关方。
英国是最早建立碳交易平台的国家。为了实现碳排放交易，英国专门开发了实时碳交易电子系统，每个有减排目标和责任的参与者必须在此系统注册账号，用来记录其配额、配额供需和转移情况等信息。在这个平台上，只有经过第三方独立鉴证过的碳排放额度才能登记、余额才能转让，以保证交易的可操作性、规范性和公正性。
二、探索会计师事务所在中国开展碳审计业务的机遇与挑战
在国际压力与国内发展的要求下，我国正着手建立碳排放交易平台，建立这一平台的关键要素之一是第三方机构对碳排放量的独立认证。这为会计师事务所提供了一项新的业务内容――碳审计。本文运用SWOT分析法，对会计师事务所在中国发展碳审计业务的优势与劣势、机遇与挑战进行分析，并提出相应的应对措施。
1.机遇(opportunity)
碳排放交易市场建立的必要条件。我国碳排放交易市场初步建立，在配额与限量机制下，碳排放量需要经过独立的鉴证才能进入交易市场。根据国外的发展经验，建立这一市场需要一套较为完善的环境财务会计体系，需要以社会审计机构为主体的第三方独立评价机制。因此，具有审计专业经验、独立性专业守则的会计师事务所成为碳排放交易市场的“守门员”。另外，专家预计中国将来可能在国际社会的要求下承担碳减排义务。因此，雅论就国际标准还是国内发展而言，未来几年，我国碳审计需求一定会飞速增长。
扩展全新业务领域。随着我国经济的发展，国际会计师事务所涌入国内市场，抢占传统财务审计业务份额。在这一成熟市场上，大多会计师事务所的发展从差异化战略转向成本领先战略，使得财务审计业务的利润不断缩水。虽然有些会计师事务所还提供税务咨询服务，但是律师事务所凭借税法方面的专长成为会计师事务所的有力竞争者。目前碳审计处于引入阶段，我国仍没有会计师事务所正式开展这一业务，所以最先进入这一新兴业务领域的事务所不仅能够获得市场领导者的战略优势，而且能够占有丰厚的利润空间。
2.威胁(threat)
缺乏统一的碳审计标准。我国碳审计研究处于起步阶段，尚未形成融合国外发展经验和我国具体国情的碳审计框架和准则，也没有一套比较标准、规范的审计方法。这为碳审计业务的开展提出了挑战。由于缺乏法规约束，会计师事务所有时会遇到取证难的问题。碳审计涉及资金状况及较多的碳排放数据，被审计单位可能对碳审计标准提出质疑，甚至担心泄露商业机密而出现提供资料不及时、不完整的情况。会计师事务所需要根据财务审计经验和准则，在实践中探索适当的审计方法，将实践体会反馈给理论研究者，以期在理论和实践的共同努力下尽早实现碳审计标准的完善。
碳审计数据核算难度大。由于计算大部分温室气体的排放是由每单位燃料使用量乘以排放系数得来，因此排放系数是温室气体核算过程中重要的因素。在选取排放系数时，应优先采用现场实测或本地区的数据，如宝山钢铁的排放系数，应优先选用华东电网的碳排放系数，其次采用本国的温室气体排放系数。在实际操作工程中，现场实测的方法耗费的成本过高，一般不采用此方式。然而，雅论采用当地的数据还是本国数据，对碳排放的计算最终也要依赖当地政府的权威统计数据。
3.优势(strength)
财务审计技术的“新”用。虽然碳审计与财务审计的对象存在差别，财务审计关注的是财务报表的真实与公允，而碳审计针对的是被审计单位的碳排放情况，但是二者的审计框架类似，一些传统财务审计方法仍适用于碳审计。例如，开展风险导向审计要求在审计准备阶段了解被审计单位，并对其进行风险识别和风险分析，这一审计步骤同样适用于碳审计。在开展数据采集之前，可以通过对被审计单位内部控制制度的考察分析判断该企业的控制环境以及控制程序的有效性，以此确定采集碳审计证据的数量，即数据的采集量。
保持审计独立性，为碳排放交易提供保障。虽然碳审计准则还在筹备，但是雅论国际还是国内的审计准则都要求会计师事务所保持独立性，避免利益冲突，要求审计人员具备职业道德和职业操守。审计工作的增值特性体现在其独立评价活动为碳交易的公允性和有效性提供保障。因此在开展碳审计活动的过程中，会计师事务所依然严格遵守独立性原则；审计人员保持独立、客观的职业态度，不断提高职业技能以适应职业发展需求（碳审计知识的储备），为碳排放交易提供独立鉴证服务，保障这一市场的高效运作。
4.劣势(weakness)
缺乏碳审计专业人才。温室气体排放量的测算是碳审计的重要步骤之一，它涉及到温室气体排放源的确定，量化方法的选择和量化系数的选取等一系列复杂的工作，需要审计人员具备一定的理工科背景。然而，目前会计师事务所的审计人员多数是财经院校毕业生，受到知识水平的限制，审计方式和审计技术多数只适用于财务审计领域。因此，审计结论的可靠程度偏低。
额外的资金需求。对会计师事务所而言，发展碳审计业务需要一笔额外的资金投入，用于购置碳排放测量设备、聘请碳审计专家、培训员工、研发碳审计程序和向客户宣传碳审计等。这笔投资数额较大，但是因为碳审计业务处于产品生命周期的引入阶段，进入成熟阶段之前还要经历漫长的成长期，短期内收回成本的可能性低。这对企业在开发碳审计业务的过程中资金的充裕程度是一个不小的挑战。
三、对策分析
综上所述，就目前国际国内形势而言，会计师事务所在我国开展碳审计业务既存在机遇又必须承担一定风险。如果在我国开展业务的会计师事务所能够充分利用本身在审计领域的经验，加快培养碳排放测算方面的技术人才，积极探索一套完整可行的碳审计程序，相信一定能在未来的发展中取得竞争优势。具体来说，笔者认为会计师事务所可以在以下一些方面采取重点措施。
1.碳审计程序的探索
碳审计的主要目的在于鉴证和评价被审计单位披露的碳排放数据是否符合碳审计准则的要求以及被审计单位的碳排放社会责任履行认定的要求。目前，学者已经就碳审计的审计步骤问题提出了一些初步探索。会计师事务所应将碳审计步骤与财务审计业务流程、被审计单位性质相结合，探索出一套适用于自身实践的碳审计程序。例如，若会计师事务所对被审计单位进行控制测试后判断内部控制可以信赖，就可以选择参照IPCC报告中的缺省排放系数，对碳排放量进行核证，而不采用现场实测的方式确定碳排放系数，这样做既可以保证审计报告的可信度又可以减少审计成本。
2.人才优化战略
人才培养是开展碳审计业务的必须要素之一。会计师事务所可以同时从招聘和培训两个方面进行人才储备。在招聘过程中，不仅需要招聘具有财务背景的人员，还需要招聘具有计量学等理工科背景或有行业经验的人员；在事务所内部，可以邀请碳审计方面的专家为员工开展讲座，或者选派人员前往英国等处于碳审计发展前沿的国家进行培训，使员工通过深入接触这一新兴领域更好地帮助事务所开展碳审计业务。
3.品牌形象战略
在积极筹备开展碳审计业务的同时，会计师事务所不能忽略自身节能减排的工作。在这一方面，国际会计师事务所明显处于领先地位。德勤会计师事务所2010年的企业社会责任报告指出，该企业自2001年以来碳减排已达到38%以上，远远超过原定的25%的减排目标，显示了在节能减排方面的努力。这不仅是企业社会责任的一部分，更能突出致力于减少碳排放的社会形象，有利于取得客户以及公众的信任，也有利于取得发展碳审计所需的银行信用贷款。虽然没有法律或行业规范的约束，会计师事务所也应该积极履行企业自身节能减排的义务，并将成果在年度企业报告中展示，将企业的名称与减少碳排放的形象紧密联系起来，树立良好的企业形象。
4.碳审计以外的减排咨询服务
会计师事务所对被审计单位进行碳审计的过程中，充分了解了对方企业的运作流程、内部控制和减排责任履行等情况。这样，会计师事务所向各利益相关方出具碳审计报告的同时可以向被审计单位提出为其量身定制的综合节能方案，帮助企业降低生产成本、提高能使用效率、减少温室气体排放，使得企业不仅能够切实履行减排的社会责任而且能够获得市场竞争优势。
参考文献：
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