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【摘要】随着我国金融市场化的不断深入和信贷市场 的多层次发展。非金融企业的融资方式从单一化走向多样化、融资对象也不再局限于金融企业。其中企业与企业、企业与个人间的贷款也从过去的后台运作逐步走向前台操作。税务机关针对这种民间贷款行为所引发的涉税问题，出台了一系列政策法规进行规范。本文将对这部分政策进行解读，并就企业应如何合理利用该部分政策提出个人看法。
[关键词]非金融企业 贷款 所得税 营业税 印花税
一、非金融企业一般借款利息支出的税前列支
(一) 一般规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令[2001]512号)第三十八条第二款规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，在税前准予扣除。
上述规定可以这样解读为：一家企业向另外一家企业借款，借方在计算应纳税所得额准予扣除的项目时候，其对借款利息的计算应参照金融企业同期同类贷款的数额以内的部分核定。
例：2010年4月1日非金融A企业向非金融B企业(非A企业的关联方)拆借资金500万元，合同约定年利率4.8％，借款期限3个月(同期中国人民银行规定 个月内短期贷款的年利率为4.8 ％)，由于贷款年利率4.8％少于同期中国人民银行同期同类贷款的基准利率4.8 ％，所以2010年 月末A企业支付给B企业的利息 万元(500万元×4.8％÷4)在年终可以在税前列支。
上述例子的利率判断是以中国人民银行的基准利率作为标准的，这同时也是现在多数地区税务机关在执行《所得税法实施条例》第三十八条第二款规定的依据之一。实际上，新《条例》与原《条例》在规定上已有变化。原《条例》强调的是“金融机构同类、同期贷款利率”，而新《条例》则强调“金融企业同期同类贷款利率”。根据中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率。在《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]n14号)及国家税务总局对“同期同类贷款利率相关问题”的解答中，都明确了贷款利率包括基准利率和浮动利率。由此可见，只用中国人民银行的基准利率作为“同期同类贷款利率”扣除标准是有待磋商的。
许多税务机关之所以采用中国人民银行基准利率作为扣除标准，是因为自2004年10月28日后，根据银发[2004]251号规定：商业银行贷款和政策性银行按商业化管理的贷款，其利率不再实行上限管理，贷款利率下浮幅度不变。也就是说浮动利率的上限权掌握在商业银行手中。没有统一标准，确实给税务机关征税带来了一定的困难。所以为征管方便易行，采用中国人民银行基准利率也就理所当然了。
但采用中国人民银行基准利率作为扣除标准对纳税人而言，则是不利的。非金融企业向商业银行借款，除了个别实力雄厚的大型集团企业外，所需的贷款利率都比基准利率要高。而当雅法向商业银行借足所需资金后，通过向其他非金融企业拆解资金这种民间方式，所需的贷款利率则是更高了。因此，当非金融企业发生民间资金拆借行为时，应积极与税务机关沟通、协商，争取税务机关的支持。如果同期有与商业银行签订的同类借款合同，则直接可用该合同借款利率作为扣除标准。
例：2010年4月1日非金融A企业向非金融B企业(非A企业的关联方)拆借资金500万元，合同约定年利率 ％，借款期限3个月。同时与工商银行签订的3个月50万的短期贷款年利率为5.1％(同期中国人民银行规定 个月内短期贷款的年利率为4.8 ％)，则2010年 月末A企业支付给B企业的利息1.125万元(500万元x5.1％÷4)在年终可以在税前列支。
值得注意的是，根据国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知(国税发[2000]84号)第三条规定“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”当非金融企业发生民间资金拆借行为而支付利息时，取得的收据一般不能作为税前扣除的适当凭据，因此，所发生的费用一般不能在企业所得税前扣除。非金融企业可要求对方到税务机关代开发票，取得正规发票，方可按规定在税前扣除。
(二) 特殊规定
上述《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的利息扣除只是一般规定，随后国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)、《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)和《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]111号)3个文件。
在《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)中，强调了其他企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1，也就是说企业向关联方借款的金额超过企业接受关联方权益性投资金额的2倍，超出部分所支付的利息就不予税前扣除。除非企业能提供的同期资料(如同期向商业银行的同类借款合同)可以证明其关联方借款符合公平交易原则时，才能保证向关联方支付的利息可以在税前扣除。很明显，比例的规定很好的限制了通过关联交易转移税负的行为；但由于比例过低，增加了企业的融资成本，尤其对实行统借统贷的大型集团企业有比较大的影响。由于实行统借统贷政策，大型集团企业的下属机构一般只能向集团的资金结算中心或财务公司借款，其借款额度很容易就会高于集团对其权益投资金额的2倍。如果雅法取得税务机关的谅解，其高于扣除比例的利息支出就不能在税前列支。即使得到了税务机关的谅解，实际上也是以增加企业沟通成本为代价的。
在《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)中，不仅明确了投资者投资未到位而发生的利息支出属于不合理支出，不得在所得税前扣除，而且给出了不得扣除借款利息的计算方法，至此，投资者未到位投资的利息支出税前扣除问题终于有了可操作的依据。计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
例：A有限责任公司成立于2008年12月1日，股东为甲、乙、丙3名自然人。在工商局登记的全体股东认缴的出资额(即注册资本)为150万元人民币，均为货币出资，其中甲认缴出资为50万元，乙认缴出资50万元，丙认缴50万元。《公司章程》规定甲、乙、丙3人的全部出资必须在2009年1月1日前缴纳。甲乙按期缴纳，丙的出资额50万元在2009年2月1日才到A公 司账上。A公司2009年1月1日向Z银行借入一笔100万元的一年期贷款，年利率为 ％，2009年A公司除该借款外，雅其他借款。则2009年A公司不得税前扣除的利息支出为(100× ％÷12)×50÷100=0.25(万元)。
在《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]111号)中，明确了企业向自然人借款的利息支出可以在税前扣除的标准。由于《通知》规定明确，企业按章执行即可。但值得注意的是，根据个人所得税法第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，同时规定利息税率为20％。为避免税务纠纷，企业在支付个人利息时应该代扣代缴其个人所得税。
二、非金融企业贷款的营业税
1.非金融企业贷款的营业税
根据《国家税务总局关于印发《营业税问题解答(之一)》的通知》(国税函发[1995]15 号)：贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。非金融企业向其他企业贷款收取的利息需交营业税。
2.非金融企业统借统还的营业税
根据财政部、国家税务总局《关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]1号)及《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》国税发[2002]13号，企业集团委托企业集团所属财务公司(或核心企业)从金融机构取得借款后，将其所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按不高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于统还金融机构的利息不征收营业税。非金融企业实行统借统还业务不用交营业税的关键在于统借方向下属单位收取的贷款利息不得高于支付给金融企业的借款利息。
随着全面预算管理及资金集中管理的逐步兴起，大型企业集团越来越多的采用统借统还减少利息支出、控制资金风险。虽然根据文件规定，只要符合规定的统借统还业务收取的利息不需交营业税，但值得注意的是统借方在向下属单位收取利息收入时，需向其提供税务机关认可的票据。否则，下属单位所支付的利息是雅法在所得税税前扣除的。以前统借方可向下属单位开具非经营收入发票，但现在部分地区已取消非经营收入发票，针对这种情况，统借方应积极与税务机关协商。根据“属于税法规定免征营业税的经营收入，使用该营业项目设置的种类发票，但不交税”的精神，争取开发票，免交税。此外，还应注意《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》的比例规定，避免增加不必要的税金。
三、非金融企业借贷款的印花税
在《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令[1988]11号)中，应税的借款合同是指银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同。笔者认为，根据上述规定，非金融企业与金融机构签订的借款合同需按借款金额万分之零点五贴花，但非金融企业与非金融企业或自然人签订的借款合同雅需贴花。
实习编辑：赵育萱
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发表于 2020-6-27 10:20:21
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