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摘要：研制攻关企业的研发经费投入，按现行的企业会计准则，大多数被确认为费用予以核销，使这些企业的财务状况恶化。本文认为。应该全面认识研发经费支出的价值属性，设立表外资产，全面反映企业研发资产的存在，使企业拥有这块科技型资产，乐于投入、勤于投入，并改善研制攻关企业的融资条件。
【关键词】：融资条件；研发经费投入；研发资产
温家宝总理在《让中国的大飞机翱翔蓝天》一文中论述正确认识和处理研制攻关同实现产业化的关系时指出：“对大型飞机在研制阶段和产业化阶段的工作目标、任务、风险和融资条件等，应作进一步的深入认证，”在论述正确认识和处理政府主导同市场机制的关系时指出：“政策倾斜的目的是促进大型飞机项目公司在市场中逐步实现良性循环发展，而不是完全依赖政府。”2008年5月11号，作为大型客机项目的研制和运营载体的中国商用飞机有限责任公司在上海成立，七位出资股东为国务院国资委和大型国企，此前热议的民营企业没有显身在股东名单中，至于如何吸收庞大的社会资金进入，更没有提上议事日程。
笔者发现，我国现行的在股份有限公司施行的《企业会计准则》在企业研究开发支出的规定上，对处于研制阶段企业的融资条件很不利，基本使其丧失向社会融资的能力，根据企业会计准则规定，企业研究开发项目研究阶段的支出在发生时计人当期损益(即作为费用予以核销)，开发阶段的支出要同时满足五项条件才能确认为资产(即满足五项条件才能资本化)。而还在有限责任公司继续施行的《企业会计制度》对此规定则更为严格和保守。这样对研发经费的投入，在会计计量上就没有完整记录其价值存在，在信息披露上也缺乏全面系统的金额反映，以至产生信息误导和短视行为，对于需要数百上千亿研发经费投入的大型飞机项目，就基本上失去上市融资的条件了。
一、会计核算制度对研究开发费用支出存在认知缺陷
现行会计核算制度对企业各项开支在会计确认只停留在费用还是资产划分的两分法上，没有认识到应如何全面反映研究开发费用支出的价值属性。
研究开发费用作为一项导致企业资产减少、并且一般不会在当期和近期产生
经济利益的企业支出，绝大部分被计入当期损益，即与销售费用、管理费用、财务费用一样，在当期被核销了，在会计确认上不属于资产，已经没有价值存在了，实际上研发费用支出却可能存在着巨大价值。
例如，据成飞集团公司的专家介绍，2008年11月首飞成功的我国首架拥有完全自主知识产权的ARJ21(翔风号)民航支线飞机，前期研发费用支出高达50亿元人民币。按现行会计核算制度，这50亿元研究阶段的支出被作为费用计入当期损益，这会使企业账面上的财务状况很糟，因为企业发生50亿元的支出会使资产减少并导致相当大的利润减少或亏损增加；假如另有一家同等规模的飞机制造公司存在，并且尚未进行研究开发，其账面财务状况要远远好于成飞集团。
上述两家不同财务状况的企业，放在我国当前资本市场上，前者不能融资或只能以较低的价格融资，后者却可以大量融资或以很高的价格融资，从而在资本市场上发出错误信号，使社会资源得不到优化配置。企业实际财务状况是，前者在2008年会有拥有自主知识产权的飞机问世，后者则什么也没有，因为前者50亿元的费用支出和资产减少有着巨大的潜在价值存在。
由于会计核算制度不反映它，着眼于当前利益的绝大多数中国企业就喜爱购买外来技术和投入开发阶段的支出，这种做法虽然在企业账面上会使现金资产减少，但技术资产却同时增加，企业账面财务状况不会变坏，企业发展前景和远期利益则受到损失了，这就造成多有“中国制造”少有“中国创造”。中国企业往往成为技术上的“跟随者”。而要在已被波音空客基本垄断的大型飞机市场上占有一席之地的中国商用飞机有限责任公司，想成为技术上的“跟随者”，是不存在任何可能的。
二、现行会计核算制度没有全面反映出研发费用支出的投入价值
《企业会计准则第 号一雅形资产》第1条把研究开发费用区分为研究阶
段支出和开发阶段支出；第8条规定研究阶段支出在发生时计入当期损益；第9条规定开发阶段支出在同时满足五项条件，即第一，完成该雅形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；第二，具有完成该雅形资产并使用或出售的意图；第三，雅形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该雅形资产生产的产品存在市场或雅形资产自身存在市场，雅形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该雅形资产的开发，并有能力使用或出售该雅形资产；第五，归属于该雅形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。就是说要有明确证据支持开发阶段支出产生的经济利益能够流入企业时，才能确认为资产。
我们知道，在研究开发费用支出中，一般情况下研究阶段支出金额十分巨大，而且经常会遭遇失败，根据现行会计核算制度，企业的研究费用支出，全部作为费用计入当期损益。开发阶段支出相对要少，而且是在研究成功的基础上进行开发，失败概率要小得多，但是开发费用支出确认为雅形资产，要受到同时满足五项条件的严格限制，这样，就会使许多原创性的开发费用支出难以同时满足五项条件，而不能被确认为雅形资产。
现行会计核算制度这种规定和做法符合了会计的谨慎性原则的，可以防止企业少计费用多计资产的现象产生，保证了企业财务状况信息的稳健性，但是却不能全面反映研究开发费用支出的投入价值，从而从另一方面扭曲了企业的财务状况信息。笔者认为，原因是只简单地对研究开发费用进行资产还是费用划分的两分法。
三、要认真研究研发费用支出的属性
企业会计准则在研发费用支出的资产确认上虽然坚持了谨慎性原则，又加强了合理性，在信息披露上也力图完整全面，但只是局限于对研发费用支出是收益性支出还是资本性支出的划分认识上，停留在资产还是费用的确认上。按企业会计准则的规定，我们雅法在公司账面上得到成飞公司前期投入ARJ21支线飞机的50亿元研发费用总额的数据，即使按《企业会计准则第 号―雅形资产》第24条规定，研发费用支出金额要在会计报表附注中披露，也只是当年的简略合计数，历年研发的50亿元总额与明细项目，雅法全面明晰地由会计提供出来。我们经常在实务中看到，新产品新技术开发成功后的研发费用支出总额往往是由工程师提供的，而不是由会计师直接从账目上提供出来的。
笔者认为，这是对研发费用的属性认识不全面，研发费用的效益并不只及于当年度，即使研发失败，好像费用都打水漂了，其实为以后年度可能的研发成功作了贡献。研发费用的性质是一种半资本化半费用性的支出，我们不能简单地把它划分为资产或费用。企业会计准则实则上作了这种划分尝试，即 把研发费用中研究支出和不成功的开发支出列为费用，把成功后的开发支出列为资产，但总感觉到有欠缺之处，如AIL121支线飞机200 年投入开发，2008年才能首飞，把这两年的开发支出列为资产，那么以前50亿元研究支出都付诸东流了?
所以，认识到研发费用支出非资产非费用的性质，就不能用常规的会计方法进行核算，要认真研究研发费用支出的属性，采用相应的方法进行会计核算和反映。
四、应把研发费用支出总额作为资产负债表表外资产全面列示
现行会计核算制度把研究费用和不同时满足五项条件的开发费用在期末转。
人“管理费用”账户，与吃饭请客的业务招待费合记在“管理费用”账上实在显得不妥，但是体现着会计信息质量要求的谨慎性原则不能把研发费用支出全部列为企业资产。笔者设想在遵循现行企业会计准则的前提下，把企业近五年的研发费用支出总额作为一项资产负债表的表外资产全面列示，即在不违反企业会计准则的情况下，把研发费用支出全部实行资产负债表外的资本化，以显示出企业的研发能力和研发投入。大致设想如下：
第一，设立一个资产负债表外的会计账户“研发资产”，记录企业研发费用支出的金额。
第二，利用现有会计科目“研发支出”，在把费用化支出转入管理费用，资本化支出转入雅形资产的同时，记入表外科目“研发资产”。
第三，增设资产负债表的一个附表：“研发资产表”。把研发费用支出分项目列出，项目可设为专用固定资产全价(购入时一次记入)、通用固定资产累计折旧、材料费、人工费、外协作付费等，时间跨度为5年，要按年分别列出。一般来说，研发费用支出5年后的效能将大大降低或消失。对于像中国商用飞机有限责任公司的大型研制项目，时间跨度应为更长。
这样，可以使得勤于研发的企业在资产负债表外另有一块表外资产，全面反映5年间研发开支价值与今后企业效益增长的潜力。上市公司有了这块科技型的表外资产加以披露，可以显示企业的研发投入和发展前景，会造成股价上涨，有利于再筹资金用于发展，只有科技概念不肯研发的上市公司，就没有研发资产这块科技型资产，股价就会雅人追捧。这样，社会资源可以得到优质配置，热衷于研究投入的企业会不断得到资金来源，会使企业对研发经费乐于投入，勤于投入，形成良性循环发展机制。
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发表于 2020-6-22 11:08:19
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