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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-251-02
摘 要 船舶建造合同的确认、计量很大程度上依赖于会计估计的结果。本文首先介绍了船舶制造企业所涉及的特殊会计估计；然后通过案例分析了会计估计变更对建造合同确认、计量的影响及会计处理；最后提出船舶制造企业如何进行合理的会计估计，保证船舶建造合同能够准确的确认和计量。
关键词 船舶制造企业 特殊会计估计 建造合同
鉴于生产经营的特殊性，通常情况下，船舶制造企业应按照《企业会计准则第15 号――建造合同》（以下简称建造合同准则）规范建造合同的确认、计量和相关信息的披露。对于合同确认、计量过程中涉及的会计估计事项，应按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。由于船舶建造合同的确认、计量很大程度上依赖于会计估计的结果，我们有必要分析和研究船舶制造企业的会计估计问题。
一、船舶制造企业所涉及的特殊会计估计
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。船舶建造合同的确认、计量过程中所涉及的特殊会计估计主要包括以下几项内容：
1．与建造合同相关的经济利益能否流入企业。
2．船舶建造完工进度：企业可以选用实际成本比例法、完成工作量比例法、实际测定的完工进度等方法确定合同完工进度。
3．合同预计总收入，主要包括：合同初始金额、合同加减账、合同罚款、奖励款等。
4．合同预计总成本，包括从合同签订至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
5．合同预计损失：是指合同预计总成本超过合同预计总收入的部分。
．船舶质保金。
二、船舶制造企业会计估计对建造合同确认、计量的影响及会计处理
会计估计事项是执行建造合同准则最为关键的内容之一。对于船舶制造企业而言，由于其生产经营的特殊性，会计估计显得更加复杂。会计估计及其变更对建造合同确认和计量的影响很大。
案例分析：
资料：某造船企业签订一项船舶建造合同，合同价20000万元。合同规定：交船日期为2009年5月25日，弃船日期为2009年 月25日。2001年该船开工，预计总成本为1 000万元。2008年，由于船东提出设计修改，并同意在原合同价基础上加账200万元。2008年底，鉴于材料价格上涨等因素，预计总成本调整为21000万元。2009年 月15日该船完工交付，最终因船舶延期交付罚款210万元。
分析1：假设2008年船东因金融危机破产，雅法支付剩余船舶款。该迹象表明与该建造合同相关的经济利益可能雅法流入企业，该建造合同的结果就不能可靠估计。此时，企业就不能再按照完工百分比法确认合同收入和合同费用。期后，如果原船东将该造船合同转让给另一新船东，新船东同意继续建造该船，并支付了前期节点欠款。由于使建造合同的结果不能可靠估计的因素不复存在，企业应当恢复执行完工百分比法。
分析2：上述资料中，假如该造船企业前期按照最近可利用的、可靠的信息对合同预计总收入和预计总成本进行了合理估计，2008年发生的会计估计变更，其影响数就应当在2008年及以后年度予以确认；2009年交船合同罚款也只能够在当年确认，不需要调整以前年度已确认收入。
分析3：2008年底，如果该造船企业根据最新生产进度判断，雅法按照合同交船日期交付该船；那么，企业当期应当估计船舶延期的合同罚款金额，并调整合同预计总收入，该合同罚款影响应当在2008年开始确认。
分析4：2008年底，如果该造船企业对于船舶将延期交付应该能够合理判断而未做出合理判断，那么，2008年合同预计总收入的估计是错误的，应属于会计差错。2009年该造船企业不应当将合同预计总收入的变化作为会计估计变更，而应当按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
分析5：2008年，由于预计合同总成本已超过预计合同总收入，该企业应计提合同预计损失。期后，如果发生合同预计损失变更，应当分别处理：当合同预计损失减少时，应冲减多计提的损失准备；反之，应补充计提损失准备。
通过以上分析可以看出，在实际操作中会计估计是执行建造合同准则的重点和难点，因此，船舶制造企业有必要提高会计估计的可辨认性，保证会计估计结果相对合理。
三、船舶制造企业在执行建造合同准则中如何进行合理的会计估计
1．与合同相关的经济利益能否流入企业的估计。
企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于船东与造船企业双方是否都能正常履行合同。企业可以从船东付款能力和合同执行情况分析并做出合理判断。
2．完工进度的估计。
（1）实际成本比例法，是船舶制造企业最常采用、也较为简便的方法。但是，船舶建造过程中成本投入与完工程度有时不是一种严格的对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。
（2）完成工作量比例法，应该说比较能直接体现建造合同的完工程度。如果工时定额制订合理，生产计划执行严格，船舶制造企业可以用完成的时间工作量来确定完工程度。
企业应当分析自身的实际情况，选择适合本企业的方法；确定完工进度的方法一经选定，企业应遵循可比性原则。
3．合同总收入的估计。
（1）合同加减账：企业应当做好合同变更资料的收集、整理，由此产生合同加减账，应及时取得船东书面确认。
（2）合同罚款：企业应当安排专人跟踪船舶实际生产进度，如果预计交船日期超过合同规定交船日期，应当合理预估合同罚款金额。
（3）奖励款：如果造船企业已取得船东对该船舶奖励的书面依据并且奖励金额确定，应当立即将奖励形成的收入计入合同预计总收入。
（4）索赔收入基本上取决于谈判结果，在造船企业在与船东或第三方达成最终协议之前，补偿金额具有很大的不确定性，因此，企业应谨慎确认索赔收入。
船舶制造企业应加强合同执行的全过程管理，在取得可靠依据后，及时调整合同预计总收入。
4．合同总成本的估计。
船舶开工前，企业应组织专门的预算团队进行详细地成本预算。
（1）物料成本预算：设计部门根据设计图将整个船舶按物料类别进行详细分解，列出具体物料所数量；采购部门对照物料清单根据市场行情预估采购价；预算人员由此可以预估得出单船物料成本。
（2）人工成本预算：生产部门、设计部门将船舶整个生产过程按照工序进行详细分解，薪资结算部门参照本公司定额标准及市场行情预估得出每个工序的人工成本。预算团队应当考虑部分工序是否外包或外协加工，该因素将影响船舶人工成本。
（3）直接费用的预算：预算人员应当将直接费用按类别分类，参照公司历史数据、市场行情或已签订合同预估得出每项费用可能发生金额。
（4）间接费用的预算：鉴于该费用是按照一定方法分摊计算得出，船舶企业可以参照本企业采用的分摊基础（如人工工时等）和历史平均分摊比例预算得出该费用成本。对于没有历史数据的企业，可以参照同行业水平或预计收入/成本总额占比初步预估，后期再行调整。
企业应当对船舶成本预算实行动态管理，定期分析船舶预算成本和实际已发生成本，找出变动因素并预测其变动趋势，及时调整预算成本。
5．合同预计损失的估计。
企业在合理估计合同总收入和合同总成本的基础上，估计合同毛利。对预计总成本将超过预计总收入的，要及时确认预计损失，计提合同损失准备。
．船舶质保金的估计。
船舶交付后，企业应参照本企业合理的历史数据或行业水平预估质保金计提比例。企业应定期分析实际已发生的质保金，及时重估并调整质保金计提标准。
四、结论
综上所述，船舶制造企业的会计估计结果与其会计信息质量息息相关，因此，企业必须建立健全并有效实施内控制度，评估会计估计事项可能存在的风险，防止利用人为因素调节会计利润；同时，建议监管部门出台相关的规范或指引，完善企业会计准则，指导和规范企业会计估计行为，防止企业滥用会计估计。通过企业内部、外部的规范和监督，使船舶制造企业有效执行企业会计准则，从而更加真实准确地反映企业会计信息。
参考文献：
[1]财政部会计编写组.企业会计准则讲解2008.人民出版社.
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发表于 2020-6-28 15:35:18
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发表于 2020-6-28 15:35:33
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