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中图分类号：F830 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-314-02
摘 要 企业经营通常是在持续经营的基础上进行的，而如果企业主体组成部分被划分为终止经营，雅论被终止经营的部分是盈利还是亏损都会对当期及以后期间的经营成果和财务状况产生影响。本文通过对持有待售资产的理论和准则探讨，将终止经营信息与持续经营信息区分开，向会计信息使用者提供真实、完整、相关的财务状况、经营成果等信息，以有利于其评价管理层受托责任和进行经济决策。
关键词 持有待售资产 处置组 终止经营
持续经营假设作为财务会计四个基本假设之一，假定企业经营通常是在持续经营基础上进行。而如果企业主体组成部分被划分为终止经营，其经营和现金流量将与主体的其他部分有明显的区别。在这种情况下，倘若采用同样计量方法，则会影响到财务报告使用者对企业经营业绩和现金流量的判断。因此，区分持续经营和终止经营的会计处理，对财务报告使用者正确理解和判断企业经营业绩和现金流量起着重要作用。
一、持有待售资产的基本理论
持续经营假设认为一个经营主体将持续它的经营活动直到实现它的计划和受托责任为止。这一假设既假定各个主体在可能预见的未来不是期望清理的，又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间。该项假设意味着企业按原定用途使用现有的各项资产，按已承诺条件清偿债务。但是任何一家企业或其组成部分不会雅限期经营或使用下去。持有待售资产这一划分，即为这种特殊会计处理方式起点之一。
持有待售资产是符合终止经营确认标准的资产，它应被视为是一个单项资产和处置组中所有的持有待售非流动资产。而处置组是企业计划以整体出售或与交易直接相关的负债很可能转移的其他方式一并处置的一组资产。
持有待售资产与非待售资产的划分关键在于持有目的和用途。企业待售资产的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是为了在正常的生产经营过程中使用或耗用，而是为了直接出售获利，除此之外不存在其他用途；而企业持有非待售资产的主要目的是作为劳动对象或劳动手段，在企业正常的生产经营过程中发挥作用，而不是为了出售获利。
二、持有待售资产的会计处理――基于准则分析
我国200 年颁布的会计准则首次提出持有待售非流动资产的会计处理问题。而《国际财务报告准则第5号――持有以备出售的非流动资产和终止经营》（下文简称IFRS5）的制定规范了持有待售资产的会计处理以及企业终止经营的列报和披露。下文主要基于IFRS5和我国的政策规定分析持有待售资产的分类、计量、列报和披露。
（一）持有待售资产的分类标准
如前文所述，持有待售资产的现金流量与其他资产有明显区别，所以IFRS5对持有待售资产的总体划归标准是，如果某项非流动资产的账面价值可以通过销售而不是持续使用而收回，则它可以被确认为持有待售资产。
综合IFRS5的具体标准和应用要求，这种确认必须满足的标准有：
1．资产或处置组在目前条件下准备出售，也就是说这是一项很可能发生的销售。
2．持有待售资产的出售必须非常确定或很可能：
（1）有销售计划。
（2）管理层正在努力寻找潜在买主。
3．资产或处置组的销售价格已知并且相对于其当前公允价值而言较为合理。
4．资产或处置组的销售交易必须在一年内完成。
5．不可能对出售计划作出重大修改或予以撤销。
2001年我国财政部《关于印发的通知》第六条规定，同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
通过比较IFRS和我国政策的规定不难发现，销售或转让在一年内完成是一项通用的关于资产销售或转移的确认规则，也作为销售很可能发生的判定标准。因为资产完成销售或转让所需延迟期间越长，资产更不可能发生直接或突然的销售，那么该项资产也就不再符合持有待售资产的分类标准。同时为了销售更可能发生，企业管理层应该为资产或处置组制定一个详细和公平的销售计划，并且努力寻找潜在买家和执行初始计划。
然而市场环境千变万化，有些未预期的事项或情况可能会使完成销售的期间超过一年的限制。根据IFRS5的规定，只有由于不可抗力导致延期的事项或情况超出了企业的控制范围，并且有充分证据表明企业仍坚持其出售计划，那么完成出售所需期间的延长并不能阻止将该资产划归为持有待售资产。
（二）持有待售资产的计量
如果满足上述确认条件，在确定为持有待售资产的时点和计划出售资产的期间内，就需要以下两项特殊的会计操作：
1．主体对已经划归持有待售资产应按以下两项金额中的孰低者计量：（1）账面价值；（2）公允价值减去处置费用。处置费用是销售交易所增加的直接费用，即该费用直接产生于销售交易。IFRS5规定，如果预计在一年内处置完毕，那么主体应按现值计量处置费用，因时间推移导致处置费用的增加应作为融资成本在损益表中反应。
我国《企业会计准则第4号――固定资产》规定，企业持有待售固定资产应当对其预计净残值进行调整，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。也就是说固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为公允价值，但为防止调节利润，只调低，不调高。该项规定实质是采用上文提及计量办法，对于将持有待售资产减计至其公允价值减处置费用过程中减计的金额，应确认为减值损失。该项处理办法与IFRS5的规定相同，只是表述略有差异。
具体在计量时，我国固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。
2．对已经划归持有待售非流动资产或处置组一部分中的非流动资产，主体不应计提折旧或摊销。
IFRS5规定终止经营资产不计提折旧摊销，但归属于资产组中的负债的利息和其他费用仍应确认。一般而言，终止经营在一年内可以被处置完毕，该资产的会计处理是一个计价过程而不是分配的过程。另外，资产在按照公允价值减去处置费用后的余额重新计量之后，如果继续计提折旧，就会使资产账面价值减少并定于公允价值减去处置费用后的余额。所以根据准则规定，可能发生折旧的非流动资产不能被定义为持有待售资产。同时，我国固定资产准则也规定持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧。
然而，已被划归持有待售的某项资产或处置组，后来不再满足“持有待售”分类标准，企业应停止将其划归为持有待售状态。如果管理层变更了处置计划，决定继续持有资产组，则应将资产组重新划归为持有并使用，资产的账面金额要按照两项金额的较低者计量：（1）该资产被划归为终止经营之前的账面金额，减去假设该资产一直被划归为持有并使用的情况下应确认的折旧（或摊销）；（2）变更计划之日的可收回金额。
当持有待售资产被重新划归为持有和使用，其价值衡量指标之一应是在剩余使用年限里通过使用而获得的未来现金流量，而不能仅仅考虑其通过出售所能获得的金额。因此，采用变更计划之日的可收回金额比变更计划之日的公允价值更恰当。另外，如果管理层仅对处置组中的部分资产变更了处置计划，则只有当资产组依旧符合终止经营的确认条件的时候，剩余资产才作为一个资产组进行计量，否则，该资产组中不符合终止经营标准的资产将重新划归为持有和使用，单独符合终止经营确认标准的剩余资产，应在变更计划之日按其账面金额和公允价值减去出售费用后的余额孰低单独计量。
（三）持有待售资产的列报和披露
本文假设财务报告目标是决策有用观和受托责任观的有机融合。决策有用观认为会计的根本目标是向信息使用者提供决策有用的信息。所以决策有用观更强调会计信息的相关性和有用性。因此，对终止经营信息的列报和披露即是为了更好地向财务报告使用者提供能预测未来业绩和财务状况的信息。而受托责任观认为，由于资源的所有权和经营权的分离，资产所有者不直接参加企业经营活动，需要由受托者及时完整地报告期受托责任的履行过程和结果，因此财务报告的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的状况。它强调会计信息的客观性和可验证性，以提供历史、客观的会计信息为主。就其本质而言，只要存在委托-受托关系，受托责任的履行状况必然受到各产权主体的密切关注，并设法在会计确认、计量和报告中得到体现，所以对终止经营的列报和披露也有助于信息使用者正确评价管理层受托责任。
IFRS5要求企业在资产负债表中单独列示被划归为持有以备出售的非流动资产以及被划归为持有以备出售的处置组中的资产，单独列示被划归为持有以备出售的处置组中的负债，并且这些资产和负债不能相互抵消而仅以一个数字列示。被划归持有以备出售的资产和负债的主要类别应在资产负债表或财务报表附注中予以单独反应。而且企业必须在全面收益表中单独列示终止经营的成果，这些成果包括与终止经营相关资产或负债的利得和损失以及现金流量。此外，IFRS5禁止对终止经营追溯调整。
我国固定资产准则规定，在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。这也说明持有待售固定资产的收益没有反应在利润表中。而对以前或者当年已经发生的持有待售非流动资产处理方法，我国会计准则及应用指南也没有作出明确的规定。
本文认为，在决策有用观和受托责任观并重的情况下，IFRS5要求在利润表和资产负债表中单独披露终止经营信息是必要的，因为终止经营不仅会影响企业当期及以后期间的经营成果，而且会影响企业当期及以后期间的财务状况。
三、结论和启示
第一，IFRS5所涉及的非流动资产的分类、计价、列报和披露问题已基本上实现国际趋同。其趋同基础除了国际间紧密合作的因素外，还在于趋同后IFRS5本身的合理性，即这样的分类、计量、列报和披露能够向投资者提供更具决策价值的信息。
第二，对持有待售资产实际会计处理需要较强的职业判断和相对完善的外部市场。如将资产或处置组划归为持有待售资产的判断、公允价值的确定、主体组成部分的区分等认定的关键内容上均离不开职业判断和外部的市场信息。所以我国今后在制定类似准则时需同时考虑国际趋同的需要和我国会计信息需求的实际状况。
第三，虽然我国财政部 200 年公布的企业会计准则并没有单独制定有关终止经营资产处理的会计准则，但这并不意味着我国没有持有待售非流动资产与终止经营的情况。在会计准则国际趋同的大背景下，对持有待售资产问题的研究，具有一定的理论和现实意义。
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发表于 2020-6-11 14:21:51
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