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一、应收票据计提利息是否需要借记“应收利息”账户
按权责发生制的要求，企业收到带息商业汇票时，应根据重要性要求按期（月、季、年）计提利息。在戴德明等同志主编的《财务会计学》教材中将带息商业汇票的利息计提全部借记“应收利息”账户，这点笔者认为并不妥当，原因有二：一是在财政部颁布的《会计科目和主要账务处理》中对“应收利息”账户有这样的规定：本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。通过上述描述可见“应收利息”账户主要核算企业投资性的金融资产的利息收入，并未明确指出属于债权性资产的商业汇票的利息计提要通过“应收利息”账户；另外将商业汇票计提的利息记入“应收利息”账户，以后在商业汇票到期或处置（转让或贴现）时要分别结转面值和已计提利息，即贷方要分别结转“应收票据”和“应收利息”两个账户，对初学者而言很容易遗漏。因此笔者认为不如在带息商业汇票利息计提时直接借记“应收票据”，可以起到简化核算的效果。以下涉及到商业汇票利息计提时都采用此观点，不再赘述。
二、到期的带息商业汇票不能收回票款时，收款人是否需要计提未计提的利息
如果因付款人无力支付票款，收款人应将尚未计提的利息借记“应收利息”，贷记“财务费用”。对此笔者有不同看法：既然到期票款无法如期收回，就说明未来票款能否收回也存在不确定性，依据会计核算的谨慎性要求，企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。按此要求，这笔未如期收回票据款的业务，收款人只需将原来“应收票据”的账面余额（包含面值和已计提的利息）转入“应收账款”的借方，而不应将未计提的利息补提。但应在“应收票据”的备查簿中登记此笔未计提利息，以后收回票据款时再将其作为收回当期财务费用的冲减。
［例1］企业2010年10月1日销售商品一批，同日收到对方开出并承兑的面值为100000元，票面利率为 %，期限为 个月的商业承兑汇票。假设企业在2010年12月31日计息，会计分录为：
借：应收票据 1500（100000× %÷4）
贷：财务费用 1500
2011年4月1日商业汇票付款人未按期支付票据到期值，此时按谨慎性要求，企业只需将应收票据的账面余额101500元（100000＋1500）转入“应收账款”的借方，后三个月的利息1500元不需再计提，只在备查簿中登记，未来收到时再作为收到当期的利息收入。2011年4月1日的会计分录为：
借：应收账款 101500
贷：应收票据 101500
假设2011年 月5日企业才收回票据到期值，此时会计分录为：
借：银行存款 103000
贷：应收账款 101500
财务费用 1500
三、带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户发生额是贴现净额还是票据到期值
如果票据到期，付款人未全额向贴现银行支付票据到期值，贴现人应如何进行账务处理。带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户按贴现净额入账。如果票据到期，付款人未全额向贴现银行支付票据到期值，不区分贴现人是否垫付不足票款，全部将未计提的票据利息记入“账务费用”的贷方。对此，笔者认为带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户应按票据到期值入账，理由如下：贴现本质是企业的一种融资行为、银行的一种贷款行为，既然银行给企业贴现时计算贴现利息是按票据到期值计算的，票据到期值实质就是企业借款的本金，而企业的“短期借款”账户就是专门核算企业短期借款本金增减变动情况及余额的，因此带追索权的带息应收票据贴现时，贷方“短期借款”应该按票据到期值而不是贴现净额核算。另外，票据到期、付款人未全额向贴现银行支付票据到期值时，不区分贴现人是否垫付不足票款，全部将未计提的票据利息记入“财务费用”的贷方。对此，笔者认为该账务处理应区分贴现人是否垫付不足款项给贴现银行而有所不同。 以带息商业汇票贴现为例，如果贴现人未垫付差额款（且付款人支付款小于贴现人“应收票据”账面余额），不应补提未计提的利息，只需按差额款将“应收票据”账户的借方余额转入“应收账款”；如果贴现人未垫付差额款（且付款人支付款大于贴现人“应收票据”账面余额），也不应补提未计提的利息，只需将支付款大于账面余额的部分确认为利息收入，这两种情况下贴现人未垫付的差额款做为企业的逾期贷款处理；而如果贴现人垫付了不足款项，则应将未计提的利息计提确认记入“应收账款”。举例分析如下：
［例2］甲企业将一张面值为100万的带追索权商业承兑汇票（不带息）到银行办理贴现，票据到期时付款人不能全额付款，仅支付了95万元的票款。第一种情况：甲企业无力支付5万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 950000
贷：应收票据 950000
借：应收账款 50000
贷：应收票据 50000
第二种情况：甲企业支付了5万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 1000000
贷：应收票据 1000000
借：应收账款 50000
贷：银行存款 50000
［例3］甲企业将一张到期值为100万的带追索权商业承兑汇票（带息）到银行办理贴现，票据到期时付款人不能全额付款，仅支付了90万元的票款，到期时甲企业“应收票据”的账面余额为95万元。第一种情况：甲企业无力支付10万元的差额，分析：由于付款人未足额付款，票据到期值并未全部收回。依谨慎性要求，贴现人不能确认未计提的5万元利息，但需将原“应收票据”的账面余额转入“应收账款”借方，相应会计分录为：
借：短期借款 900000
贷：应收票据 900000
借：应收账款 50000
贷：应收票据 50000
而如果付款人支付的是95万元，甲企业“应收票据”的账面余额仅为90万元，则会计分录为：
借：短期借款 950000
贷：应收票据 900000
财务费用 50000（未确认的已实现利息收入）
这两种情况贴现人未垫付的差额款应做为企业的逾期借款处理。第二种情况：甲企业支付了10万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 1000000
贷：应收票据 950000
财务费用 50000
借：应收账款 100000
贷：银行存款 100000
四、应收账款让售时，售款与应收账款的账面余额差额部分会计处理是否简化
当企业急需资金时，可以选择将持有的应收账款让售给银行，让售时需签订让售合同，注明企业将与应收账款所有权相关的收益（收款权力）及风险（到期不能收回）转让给银行，并在让售合同中规定让售的价款。如果将售价款确定的来龙去脉全在让售企业的账务处理中完全体现，并且还确定了筹资利息，则显得该项经济十分繁琐，因此让售企业的“财务费用”出现了现金折扣、手续费、利息支出等明细。对此，笔者认为这样复杂的会计处理方式可以简化。让售合同中的让售价款实质就是应收账款的售价，只需银行在定价时考虑一些因素：现金折扣、销售退回与折让、收款费用、融资利息等，但对于企业而言，应收账款的让售价与应收账款账面余额的差额就是企业的一笔融资费用，直接计入财务费用的借方（视为利息支出）即可，而不需要将银行确定让售价的考虑因素在企业账务处理中体现。
［例4］2011年2月25日，企业赊销产品一批，确认应收账款100000元，现金折扣为2/10，1/20，n/30，2011年2月28日，企业将此笔债权出售给中国银行，双方约定到期中行不能收回货款时，不能向企业追偿，让售价定为10000元。企业根据以往经验，预计该批产品可能发生的销售退回金额为5850元（其中增值税为850元）。假定不考虑其他因素。
分析：这是企业的一种融资行为，并且是不附追索权的应收账款让售行为，让售价与应收账款账面余额的差额就是企业的融资费用。因此2011年2月28日企业的会计分录为：
借：银行存款 10000
其他应收款 5850
财务费用 24150
贷：应收账款 100000
假设以后产品真如预料的情况那样发生退货，企业收到退回产品时会计分录为：
借：主营业务收入 5000
应交税费――应交增值税（销项税额）850
贷：其他应收款 5850
如果未发生退货，银行将此款项划归企业账户，会计分录为：
借：银行存款 5850
贷：其他应收款 5850
参考文献：
［1］戴德明等：《财务会计学》，中国人民大学出版社2010年版。
（编辑 代 娟）
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发表于 2020-6-3 16:17:01
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