子公司处置所得税的税务筹划与实务分析

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中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-151-02
　　摘 要 企业进行资产或股权转让是我国企业重组中的主要形式，选择不同的所得税缴纳方案，将影响企业所得税的数量。合理的税务筹划可得到直接避税好处或间接好处，有利于企业和股东价值最大化。
　　关键词 处置方式 税务筹划 境外
　　
　　
　　在我国子公司处置的常见方式有：转让资产或股权。在资产转让和股权转让中选择所得税的税务具体方法不同进行税务筹划，可得直接避税好处或间接好处，有利于企业和股东价值最大化。
　　资产和股权转让按支付方式又分为股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权，股份作为支付的形式。非股权支付，是指经本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。在股权支付中达到一定条件其所得税可选择按企业重组特殊性税务处理方法。因此，按所得税处理方法可将资产或股枝转让分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
　　一、资产或股权转让的一般性税务处理方法
　　资产或股权转让的一般性税务处理方法：企业所得税规定，被转让企业得到的可变现价值（公允价值）超过原投资成本的部分，应确认投资转让所得，依法计算缴纳企业所得税。根据企业所得税法规定，直接投资于境内企业所得可免征企业所得税，因此在股权或资产转让前对累计投资未非配利润及盈余公积先进行分配，再进行转让处置，这样比直接转让可达到少交企业所得税的好处。如：某市甲房地产公司于2009年5月11日以银行存款1000万元与王某及李某设立华立公司，甲公司占华立公司（非上市公司）股本总额10%，华立公司去年获利300万元，华立公司保留盈余未分配。2010年，华立公司获得利润200万元。2011年1月甲公司准备采用股权转让方式将拥有华立公司10%的股权全部转让。方案一，以价格1350万元转让，方案二，先将税后未分配利润的90%进行分配，然后再将拥有华立公司10%的股权以1035万元转让。我们对以上两种方案的税务处理进行比较：
　　方案一：
　　应纳印花税：1350×0.05%=0. 8（万元）
　　股权转让所得：1350-1000-0. 8=349.32（万元）
　　应纳企业所得税：349.32×25%=81.33（万元）
　　税后得利润：349.32-81.33=2 1.99（万元）
　　方案二：
　　甲公司分回的利润=（300+200）×90%×10%=315（万元）
　　根据税法规定，居民企业直接投资于居民企业获得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。
　　应纳印花税=1035×0.05%=0.52（万元）
　　股权转让所得=1035-1000-0.52=34.48（万元）
　　应纳企业所得税=34.48×25%=8. 2（万元）
　　税后净利润=315+34.48-8. 2=340.8 （万元）
　　方案二比方案一，税后利润增加：340.8 -2 1.99=19.81（万元）。
　　由此可见，对累计未分配利润先分配，再转让对企业和股东更有利。
　　二、资产或股权转让的特殊性税务处理方法
　　资产或股权转让同时符合下列条件的可选择适用特殊性税务处理规定
　　1．具有合理的商业目的且不以减少、免除或推迟缴纳税为目的
　　2．被收购、合并或分立资产的资产或股权比例符合不低于被收购企业全部股权的15%且该股权收购时发生的股权支付全额不低于交易支付总额的85%
　　3．企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的经营活动
　　4．取得股权支付的原主要股东，在承担后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　企业所得税法规定，被收购的企业（即转让企业）取得收购企业股权计税基础，以被收购的股权的原有计税基础确定，不确认有资产转让所得或损失。被收购企业取得的非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产所得或损失，调整相应资产的计税基础，计算并缴纳企业所得税。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付全额÷被转让资产的公允价值）
　　如：2010年，A企业为了收购B企业的全资子公司、C企业80%的股权。A企业决议向B企业定向增发股票3000万股。每股价格3元，同时A企业向B企业支付现金1000万元。A企业和B企业为非同一控制下的独立交易方。C企业共有股权2500万股，收购C企业每股资产计税基础为4元，每股资产的公允价值为5元。交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动，增发新股一年内不转让。我们对B企业转让C企业80%股权税务处理进行分析：
　　收购企业A企业购买股权占被收购C企业全部股权的80%＞15%，收购企业在该股权收购发生时股权支付全额占共交易比例=9000÷10000×100%=90%＞85%，那么B企业交易中股权支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。
　　B企业非股权支付（1000万元）确认所得=（10000-8000）
　　应纳的所得税=200×25%=50（万元）
　　B企业所得股权计税基础（即股权入账价值）=8000-（1000-200）=1200（万元）
　　若一年后按原价转让，应纳税=（3000×3-1200）×25%=450（万元），此方案合计纳税500万元。
　　如果A企业全部现金支付，应纳所得税=（10000-2500×4×80%）×25%=500万元。
　　我们可以看出B企业的转让股权两种支付形式下的实际税负相同，均为500万元，但在股权支付方式下，当期并不需缴纳股权支付部分为基础的所得税，相当于得到450万元的无息贷款，这是一种间接的税收费优惠。
　　企业发生涉及中国境内与境外之间股权和资产收购交易，除要符合上述规定中的条件外，还应同时符合下列条件才可选择适用特殊性税务处理方式。
　　1．非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负变化，且转让方非居民企业向主管税务机关报书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　2．非居民企业向与其具有100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　3．居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　4．财政部、国家税务总局核准的其他情形。
　　企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的应在重组业务完成的当年企业在所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料证明其交易符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊性重组业务进行税务处理。
　　综上所述，企业在进行股权或资产转让时，可进行累计未分配利润的分配，或进行重组性特殊性税务规定的股权支付，可得到直接税收优惠或间接税收优惠。
　　
　　参考文献：
　　[1]2010年全国注册税务师执业资格考试教材编写组.企业重组的所得税处理.税法.中国税务出版社.
　　[2]溪卫红.企业重组所得税账务处理.2011年中华会计网校辅导.
               
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